I. Технико-экономическая характеристика организации
|
| ^ 3.1 Основные понятия об аудите и его значение в бухгалтерском учете Законодательство Республики Казахстан об аудиторской деятельности основывается на Конституции Республики и состоит из Закона РК “Об аудиторской деятельности” от 20 ноября 1998 г. № 304-1 и иных нормативных правовых актов Республики Казахстан. Аудит представляет собой независимую проверку аудиторами и аудиторскими организациями финансовой отчетности и иных документов юридических и физических лиц с целью оценки достоверности и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций Высокие темпы развития экономики, требования международных рынков капитала изменили ожидания клиентов аудиторских фирм, пользователей отчетности, касающиеся не только перечня предоставляемых аудиторскими фирмами услуг, но и целей и содержания аудиторской деятельности, ее качества и практической пользы. Если раньше аудиторская деятельность была направлена большей частью на проверку достоверности отражения совершенных финансовых и хозяйственных операций, в соответствии с действующими в области учета нормативными актами, то теперь этого недостаточно. Пользователи финансовой отчетности надеются, что она позволит им получить основу для принятия экономических решений, поэтому от аудиторских фирм ожидают не только аудиторского заключения, но и своеобразной экспертизы бизнеса. Все это ведет к дальнейшему усовершенствованию аудиторской деятельности. Сложности и изменения в экономике и хозяйственной деятельности приводят к возникновению определенных проблем в области аудиторской деятельности, некоторыми из них, по мнению западных аудиторов, является следующее: 1. В настоящее время деятельность аудитора представляет собой проверку первичной документации, правильности и полноты отражения хозяйственных операций в годовой отчетности организации. Как показывает опыт, наибольший интерес для организации вызывает возможность привлечения аудитора как компетентного партнера, консультанта по различным вопросам, а не как ревизора, проверяющего исключительно правильность отражения отдельных хозяйственных операций в годовой отчетности. 2. Несмотря на положительное аудиторское заключение, внешние пользователи не могут получить исчерпывающей информации о реальной жизнеспособности организации, т.к. заключение аудитора и его отчет имеют ретроспективный характер. Аудитор должен суметь своевременно распознать риски, угрожающие существованию организации и помочь организациям избежать банкротства. Следовательно, необходимо обратить внимание на такие факторы в дальнейшем развитии аудиторской деятельности. 1.Аудит принимает прогнозный характер, направленный на выявление предпринимательского риска клиента и риска инвестора. Кроме констатации настоящего финансового положения, отчет аудитора должен раскрывать и перспективы развития фирмы. 2.Усиливается роль аудиторов как консультантов, т.к. именно они обладают наиболее полной информацией о деятельности клиента, а также сравнительными данными по отрасли. 3.Акцент аудиторской деятельности значительно смещается в сторону анализа деятельности клиента и сферы его деятельности; выявления присущих ей рисков, для чего аудитору необходимы не только глубокие специальные, но и отраслевые знания. Особенностью является то, что несоблюдение действующего законодательства также становится объектом проверки аудиторов, т.к. оно может привести к последствиям, угрожающим существованию организации. Проверка и анализ системы внутреннего контроля клиента, ее действенности становятся обязательной составляющей при проведении аудиторской проверки. 4.Все большее значение приобретает участие руководства и сотрудников клиентов в проведении проверки, их осознание и учет рисков организации. Современные экономические условия требуют от аудиторов в первую очередь глубокого знания и понимания хозяйственной деятельности клиентов, а также сферы деятельности и присущих ей рисков; использования не только специальных экономических, но и отраслевых знаний; использования новых методов и информационных технологий при проведении проверки и др. Аудиторская проверка может быть разделена на следующие основные этапы ее проведения, которые мы рассмотрим ниже: I – этап: Стратегический анализ: Направлен на получение представления об экономической среде, ориентации организации и его потенциале в современных экономических условиях. Наибольшее внимание должно уделяться, факторам, которые существенно влияют на риски предприятия:
II – этап: Анализ хозяйственных процессов: Целью его проведения является выявление существенных рисков на уровне отдельных процессов организации и оценка того, насколько степень выявленных рисков учитывается и снижается за счет правильной организации процессов и осуществления внутреннего контроля. III – этап: Оценка хозяйственных рисков: Включает в себя оценку того, насколько руководство фирмы:
Оценка внутрихозяйственных рисков представляет собой непрерывный процесс, продолжающийся на протяжении всей аудиторской проверки, и осуществляется в 3 этапа. На первом этапе происходит выявление риска, оценка его значения и определение временных рамок его существования, на втором – оценка эффективности системы внутреннего контроля предприятия, ее действенности, направленной на уменьшение риска, и на третьем – оценка степени риска, не охваченного системой контроля клиента. IV – этап: Анализ хозяйственной деятельности: Необходимо использовать такую систему оценочных показателей, которая содержит не только показатели работы предприятия в прошлом, но и позволит оценить возможность дальнейшего развития предприятия. При анализе финансовых результатов деятельности следует установить, в какой степени изменение таких показателей как рентабельность, структура капитала и активов баланса, ликвидность влияет на хозяйственные связи и какими балансовыми методами отражается результат этих изменений. V. Проведение проверки и обсуждение ее результатов с руководством. ^ Аудиторская проверка –это сложный и длительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качество и, следовательно, не увеличивая предпринимательский риск. Задача состоит в том, чтобы на стадии планирования проверки определить состав контрольных процедур, но сами эти процедуры должны быть уже разработаны. При проведении проверки достаточно запросить у клиента определенный набор документов и учетных регистров и, следуя заранее описанной процедуре, осуществлять проверку. Важно знать изложение методики аудита кассовых операций, т.к., во-первых, денежные средства принадлежат к числу наиболее подвижных и легко реализуемых активов предприятия; во-вторых, денежные операции носят массовый и распространенный характер; в-третьих, подвижность денежных средств и массовость денежных операций делают этот участок хозяйственной деятельности экономического субъекта наиболее уязвимым с точки зрения различных нарушений и злоупотреблений. В составе денежных средств наиболее подвижный характер имеют наличные деньги. Движение наличных денег совершается посредством кассовых операций. Кассовые операции весьма разнообразны, но среди них можно выделить основные факты: - выдача средств на оплату труда;
Операции по движению денежных средств проверяются сплошным порядком. Аудит кассы и кассовых операций проходит в основном по трем направлениям: инвентаризация наличных денежных средств; проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств, поступающих в кассу; исследование правильности списания денег на расход. Инвентаризация кассы проводится немедленно по прибытии аудитора на место проверки. Порядок проведения инвентаризации следующий.
В период проведения инвентаризации в кассе могут находиться частично оплаченные платежные ведомости. Аудитор должен предложить главному бухгалтеру и кассиру закрыть их в установленном порядке, оформить на них расходный ордер и включить его в отчет кассира. Если же проверка кассы совпадает с периодом выдачи заработной платы, которая по ведомостям не выплачена многим лицам, эти ведомости в отчет кассира могут не включаться, а записываются в акте как частично оплаченные расходные документы (платежные документы), не включенные в кассовый отчет. Не включаются в остаток наличия кассы и не принимаются к зачету в качестве оправдательных документов не оформленные надлежащим образом кассовые расходные ордера и ведомости. 5.По окончании пересчета денег и ценностей полученная сумма сопоставляется с данными об их остатках, зафиксированными в бухгалтерском учете. 6.Осуществляя проверку денежных средств, аудитор одновременно проверяет, соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, по технической укрепленности и оснащенности средствами охранно-пожарной сигнализации. Выявленные при этом нарушения указываются в акте инвентаризации. 7.Результаты проверки фактического наличия денежных средств в кассе оформляются актом инвентаризации, который подписывают все члены комиссии. Он составляется в трех экземплярах: один передается в бухгалтерию фирмы, второй остается у кассира, третий хранится у аудитора. В конце акта приводится расписка кассира о том, что все денежные средства, перечисленные в акте, находятся на его ответственном хранении. 8.В случае обнаружения недостачи аудитор просит кассира представить письменное объяснение причин возникновения недостачи. При обнаружении значительных недостач или злоупотреблений аудитор извещает об этом руководителя предприятия и предлагает немедленно отстранить кассира от должности до окончания проверки и передать дело следственным органам. Отстранение кассира от работы до окончания проверки – не формальное требование. Выявление возможных нарушений и злоупотреблений – основная задача контроля кассовых операций. При этом одновременно определяют условия, которые способствовали их совершению. Методы проверки кассовых операций четко разработаны и имеют давнюю историю. Аудитор должен проверить соблюдение кассовой дисциплины на предприятии. При этом особое внимание должно быть уделено вопросу обеспечения сохранности денег и ценностей. В силу того, что кассовые операции носят массовый характер, этот этап аудиторской проверки является достаточно трудоемким. С другой стороны, кассовые операции однообразны, а методы или процедуры проверки достаточно просты. Состав первичных документов по кассе, с одной стороны, очень узок, это приходные и расходные кассовые ордера, кассовая книга. С другой стороны, состав первичных документов чрезвычайно разнообразен, так как кассовые операции связаны практически со всеми остальными разделами учета, например, реализацией, расчетами с подотчетными лицами, с поставщиками и т.д., и, следовательно, при проверке необходимо сопоставление кассовых документов с прочими документами. Основные документы, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке кассовых операций:
Многочисленные и разнообразные операции движения денежных средств в кассе организации находят свое отражение в следующих регистрах синтетического учета и отчетности:
Прежде чем приступить к сплошной проверке кассовых операций, аудитор должен спланировать эту проверку, так как “сплошная проверка” не означает, что один за другим будут просмотрены все кассовые документы. Эти документы будут просмотрены неоднократно, но каждый раз аудитором выполняется совершенно определенная процедура, направленная на выявление одного из возможных нарушений. Составлению плана проверки предшествует оценка состояния внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе предприятия. Аудитор оценивает состояние внутреннего контроля, дает предварительную оценку соблюдения на предприятии кассовой дисциплины, определяет наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места, планирует состав основных контрольных процедур, определяет специфические черты ведения учета на предприятии, описание которых отсутствует в имеющемся у него в наборе стандартных процедур. Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля за движением денежных средств в кассе предприятия являются для аудитора:
Ответственность за соблюдение Порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителей предприятий, главных бухгалтеров и кассиров. Поэтому аудитор опрашивает каждого из ответственных лиц. Результаты их опроса могут быть различны –кассир может не знать, имеется ли на предприятии приказ о внезапных ревизиях кассы, руководитель предприятия – о необходимости заключать договор о полной материальной ответственности с кассиром. Несовпадения в ответах на поставленные аудитором вопросы также могут свидетельствовать о слабых сторонах внутреннего контроля. Для того, чтобы сформировать свое мнение о постановке бухгалтерского учета, достоверности и объективности учетных данных, эффективности системы внутреннего контроля, аудитор должен собрать достаточное количество доказательств. Собирая доказательства, аудитор использует ограниченное число методов их получения. Основные методы получения аудиторских доказательств следующие:
Искусство аудитора как раз и состоит в том, чтобы четко знать:
Встречающиеся на практике злоупотребления и нарушения законности в процессе осуществления кассовых операций по способам совершения классифицируются следующим образом:
Прямое хищение денежных средств без подлогов выявляется при проверке кассы путем инвентаризации кассовой наличности. Иногда оно маскируется расписками должностных лиц, покрывающими, по существу, растраты, совершенные кассиром либо другими должностными лицами, в частности работниками счетного аппарата и руководителями подразделений. Недостача денег может быть не только следствием растраты и хищения денег посторонними лицами со взломом кассы, она может быть связана с временным незаконным заимствованием денег для других незаконных операций. Такие нарушения и злоупотребления являются следствием неправильного подбора кассира и нерегулярных проверок кассы. Неоприходование денег по кассе связано со списанием полученных сумм непосредственно на расходы или сокрытием приходных операций. Наиболее часто встречаются случаи неоприходования в кассу денег, полученных с расчетного счета. Проверяя полноту и своевременность оприходования денег, полученных с расчетного счета в банке, аудитор должен применить метод взаимного контроля операций. При этом сравнивают суммы, отраженные в ведомости № 1 аналитического учета по дебету счета 451 “Наличность в кассе в национальной валюте” с данными журнала-ордера № 2 по кредиту счета 441 “Деньги на текущих, корреспондентских счетах в национальной валюте ” – они должны совпадать. В случаях расхождения суммы сопоставляют по приходным кассовым ордерам, выпискам банка, отчетам кассира, корешкам чеков, а при необходимости проверяют непосредственно в учреждении банка. Очень внимательно аудитор должен проверить полноту и своевременность оприходования денег, полученных по каждому чеку из банка, сверяя суммы с теми, что указаны в выписках банка с расчетного счета. Неоприходование денег, полученных по приходным ордерам в порядке оплаты услуг, погашения задолженности, оплаты материалов, квартирной платы и т.п., вскрывается посредством анализа и проверки непогашенной задолженности сотрудников и других лиц. В результате присвоения уплаченных сумм на расчетных счетах могут оставаться суммы непогашенной задолженности лиц, которые за собой никакой задолженности не признавали. Систематическая сверка расчетов с этими лицами и их опрос могут дать ценные результаты. Действенным методом контроля расчетов является также проверка регистрации приходных документов и сверка зарегистрированных с оплаченными документами. С точки зрения условий, облегчающих присвоение денег, полученных по приходным ордерам, важно отметить отсутствие или неполноту регистрации кассовых ордеров до их оплаты, несвоевременную сверку и взыскание задолженности. Правильная регистрация приходных кассовых ордеров в журнале регистрации кассовых ордеров, где им присваивается порядковый номер, контроль за возвратом в бухгалтерию неоплаченных приходных ордеров повышают достоверность записей и исключают злоупотребления. Борьба с присвоением денег, полученных от других предприятий, требует в первую очередь осуществления безналичных расчетов во всех возможных случаях. Как свидетельствует практика, нарушения этого правила порождают злоупотребления. Случаи нарушений кассовой дисциплины должны подвергаться проверке для выявления возможных злоупотреблений. При этом следует сверять расчеты с предприятиями, внесшими или получившими значительные суммы наличных денег. Проверка регистрации доверенностей на получение денежных сумм от других предприятий является также средством обнаружения злоупотреблений. Нарушение правил выдачи доверенностей, отсутствие контроля за поступлением денег по ним способствуют развитию злоупотреблений. Кассовые операции по списанию денег в расход проверяются по документам, приложенным к кассовым отчетам, по возможности, за весь период, подлежащий проверке. При этом используются следующие формы учетной документации по кассовым операциям: формы № КО-1 “Приходный кассовый ордер” и № КО-2 “Расходный кассовый ордер”, № КО-3 и КО-3а “Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов”, документы без ордерного оформления приема и выдачи денег, форма № КО-4 “Кассовая книга”, № КО-5 “Книга учета принятых и выданных кассиром денег”, учетные регистры (журнал-ордер №1 и ведомость №1), Главная книга, баланс на соответствующую дату и др. При этом необходимо обращать внимание и на оформление кассовых документов: имеются ли на каждом документе росписи получателей, проставлены ли штампы “получено” или “оплачено” с указанием даты, нет ли на них следов подчисток или исправлений. Все операции по поступлению и расходованию денежных средств кассир записывает в кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована, и опечатана сургучной печатью. Количество листов в ней должно быть заверено подписями руководителя и главного бухгалтера. В конце рабочего дня кассир подсчитывает итог операций за день и выводит остаток денег в кассе на следующий день. Операции с денежными средствами и особенно с наиболее подвижной их частью – наличными деньгами (при выдаче заработной платы, оплате производственных расходов, выдаче и использовании подотчетных сумм и т.д.) – требуют обязательной сплошной проверки за весь проверяемый период. Прежде всего, при просмотре кассовых отчетов последние должны быть сверены со всеми их приложениями. Неполнота приложений, означающая изъятие или утерю оправдательных документов, должна повлечь за собой проверку того, как использованы эти документы и не находятся ли они при других отчетах. Чтобы лишить проверяемых лиц возможности в ходе проверки предъявить этот документ, предварительно изъяв его из ранее проверенного периода, аудитору следует отмечать проверенные документы подписью или штампом. При проверке правильности выплаты денег по платежным ведомостям следует выборочным путем установить, все ли внесенные в них лица являются работниками данной организации. Это можно определить, сопоставляя фамилии лиц из платежных ведомостей с данными учета личного состава, табелей и других документов. Для предупреждения подобного рода злоупотреблений платежные ведомости должны визироваться отделом кадров после их составления и до выплаты по ним денег. Правильность сумм, выплаченных отдельным лицам, и итога платежной ведомости в целом устанавливается путем сличения этих данных с соответствующими данными расчетной ведомости. |
